CPA审计考试各章重难点导读篇：职业道德

张硕御月

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第三章 注册会计师职业道德规范

一、本章大纲
1.注册会计师职业道德概述
（1）职业道德规范的含义
（2）注册会计师职业道德规范
①国际会计师联合会职业道德规范
②美国注册会计师协会职业道德规范
③中国注册会计师职业道德规范
2.注册会计师职业道德基本原则
（1）独立、客观、公正
①独立
②客观
③公正
（2）专业胜任能力和应有关注
①专业胜任能力
②应有关注
（3）保密
（4）职业行为
①对社会公众的责任
②对客户的责任
③对同行的责任
④其他责任
（5）技术准则
3.独立性
（1）独立性的含义
（2）威胁独立性的情形
①经济利益
②自我评价
③关联关系
④外界压力
（3）防范措施
（4）业务期间
（5）特定情况下对独立性原则的运用
①经济利益
②贷款和担保
③与鉴证客户存在密切的经营关系
④家庭和个人关系
⑤与鉴证客户发生雇佣关系
⑥最近曾在鉴证客户中工作
⑦作为鉴证客户的经理或董事
⑧高级职员与鉴证客户之间的长期联系
⑨向鉴证客户提供非鉴证业务
4.专业胜任能力
（1）专业胜任能力的两个阶段
（2）利用其他专家工作
5.保密
（1）保密义务
（2）保密义务的豁免
6.收费与佣金
（1）规范收费与佣金的作用
（2）收费
①收费考虑的因素
②或有收费
（3）佣金
7.与执行鉴证业务不相容的工作
8.承接前任注册会计师的审计业务
（1）前后任注册会计师的含义
（2）客户更换会计师事务所的原因
（3）接受委托前的沟通
（4）接受委托后的沟通
①查阅前任注册会计师工作底稿的前提
②查阅相关工作底稿及其内容
9.广告、业务招揽和宣传
（1）广告、业务招揽和宣传的含义
（2）广告
（3）业务招揽
（4）宣传
①委托和奖励
②寻求业务合作
③名录
④书籍、文章、演讲、广播和电视
⑤培训课程、研讨会
⑥含有技术信息的手册和文件
⑦员工招聘
⑧手册和会计师事务所简介
⑨信纸和名片

二、本章重点、难点
㈠职业道德基本原则
1.独立、客观、公正
⑴独立
①实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；
②形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免使拥有充分相关信息的理性第三方推断审计的公正性、客观性或审计的专业怀疑受到损害。
⑵客观
为了保持客观性，注册会计师应当注意以下方面：
①注册会计师可能因被施加的压力而损害独立性；
②列举和描述可能影响注册会计师客观性的关系时应体现合理性；
③应避免那些导致偏见或受到他人影响而损害客观性的关系；
④注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则；
⑤不接受、也不提供被认为对职业判断或业务交往产生重大不当影响的礼品或招待。
⑶公正
注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实、公平处事。
2.专业胜任能力和应有关注  
⑴专业胜任能力要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，并能经济有效地完成客户委托的业务；
⑵应有关注要求注册会计师保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。
3.保密
注册会计师应书面承诺对获知的客户商业秘密保密，以免对客户造成损失。未经客户授权，不能对外泄露客户的商业秘密。
4.职业行为
注册会计师应维护本职业的声誉，不得有任何损害职业形象的行为。具体要求如下：
⑴对社会公众的责任：以维护社会公众利益为根本目标；
⑵对客户的责任：在维护社会公众利益的前提下竭诚为客户服务；按约定履行对客户的责任；保守客户的商业秘密，不得利用其为自己或他人谋取利益；不得以或有收费的方式向客户提供鉴证服务。
⑶对同行的责任：保持良好的关系，配合同行的工作；不诋毁同行，不损害同行利益；不雇用正在其他事务所职业的注册会计师，不以个人名义在两家以上事务所工作；不以不正当手段与同行争揽业务。
⑷其他责任。
5.技术准则
⑴中国注册会计师执业准则
⑵企业会计准则
⑶与职业相关的其他法律、法规和规章。
㈡职业道德具体要求——独立性
1．独立性的适用范围
独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，但不同情形下的鉴证业务对独立性的要求是有所不同的。具体来说，主要包括以下三种情形：
⑴对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所及鉴证小组成员均独立于客户；
⑵对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果没有对报告的使用者加以限制，要求会计师事务所及鉴证小组成员均独立于客户；
⑶对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告明确被限定于特定的使用者，要求鉴证小组成员独立于客户，会计师事务所在客户内没有重大的直接或间接经济利益。
2．威胁独立性的情形：
按照我国注册会计师协会有关执业道德的规范，影响独立性的因素包括：经济利益、自我评价、关联关系、外界压力这四个主要的方面。
⑴经济利益：  
①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
②收费主要来源于某一鉴证客户；
③过分担心失去某项业务；
④与鉴证客户存在密切的经营关系；
⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；
⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。
⑵自我评价：  
①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其它关键人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其它服务；
③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其它记录；
⑶关联关系：
①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其它关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②事务所的前高级管理人员是鉴证客户的董事、经理、其它关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
④接受鉴证客户或其董事、经理、其它关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
按照上述规定，仅根据“执行审计业务的注册会计师的亲属在被审计单位任职”这一情况，不一定能得出“损害注册会计师执行审计业务的独立性”的结论。
⑷外界压力：  
①在重大会计、审计问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；
②受到有关单位或个人不恰当的干预；
③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
3．三类防范措施
⑴职业、法律或规章产生的防范措施：
⑵鉴证客户内部的防范措施：
⑶会计师事务所的防范措施：
4．特定情形下对独立性原则的运用
会计师事务所和注册会计师应从多方面考虑并维护独立性，并着重从以下方面防范对独立性的威胁：
⑴经济利益；
⑵贷款和担保；
⑶与鉴证客户存在密切的经营关系；
⑷家庭和个人关系；
⑸与鉴证客户发生雇佣关系；
⑹最近曾在鉴证客户中工作；
⑺作为鉴证客户的经理或董事；
⑻高级职员与鉴证客户之间的长期联系；
⑼向鉴证客户提供非鉴证业务。
㈢职业道德具体要求——专业胜任能力
注册会计师不得宣称自己本不具备的专业知识、技能或经验，否则被视为构成一种欺诈；专业胜任能力可以分为“获取”和“保持”两个独立的阶段：注册会计师不得提供不能胜任的专业服务；在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其完成特定的局部业务；在利用专家工作时，注册会计师应当提请、督促专家遵循职业道德，并对专家遵守执业道德的情况进行监督和指导。
㈣职业道德具体要求——保密
⑴注册会计师应当对执业过程中获知的客户的信息保密，这一责任不因业务约定的终止而终止；
⑵注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则；
⑶注册会计师不得利用在执业过程获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益；
⑷注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：取得客户授权；根据法规要求为法律诉讼准备材料或提供证据，以及向监管机构报告发现的违法行为；接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查；
⑸在决定披露客户信息时，注册会计师应当考虑以下因素：是否了解和证实了所有的相关信息；信息披露的方式和对象；可能承担的法律责任和后果。
㈤职业道德具体要求——收费与佣金
⑴收费
在确定审计收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：
①专业服务所需的知识和技能；
②所需专业人员的水平和经验；
③每一专业人员提供服务所需的时间；
④提供专业服务所需承担的责任。
在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时费率或日费率为计算基础；
专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式应在审计业务约定书中予以明确；
如果收费报价明显低于前任注册会计师或其它会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：
①在提供专业服务时工作质量不会受到损害，保持应有的执业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；
②客户了解专业服务的范围和收费基础。
⑵或有收费
除法规（法院或其他公共机构）允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证范围，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目标为条件；
⑶佣金
会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。
㈥职业道德具体要求——不相容职务
资产评估业务、代编会计报表、在客户兼任关键职务、内审业务、ＩＴ服务、法律服务、管理咨询、为客户设计内部控制等业务都被认为与审计业务不兼容，都可能影响审计的独立性。注册会计师从事这些业务时，均应谨慎对待。
在向客户提供审计业务的同时，上述各项情形中的“资产评估业务”是被国家所明令禁止向该客户同时提供的，同时，“代编会计报表”和“在客户兼任关键职务”均属于职业道德所不允许的。其它各种情形均需要根据具体情况进行具体判断。
对于非上市公司，应与上市公司一样看待，不存在对前者要求弱、对后者要求强的说法。
㈦职业道德具体要求——接任前任注册会计师的审计业务
⑴前任注册会计师的概念：
所谓前任注册会计师，是指包括以下三种情形在内的注册会计计师：
①对最近的财务期间的财务报表出具了审计报告的会计师事务所；
②接受委托，但未完成审计工作，已经或可能与委托人接触业务约定的会计师事务所；
③客户委托注册会计师对已审财务报表进行审计，则先前已发表审计意见的注册会计师为前任，进行重新审计的注册会计师为后任注册会计师。
前后任注册会计师的沟通，仅限于审计业务，因为审计业务提供的保证程度较高，而且属于连续业务。非连续业务，如盈利预测审核、会计报表审阅等，不包括在内。《职业道德》规定：
⑵接受委托前的沟通
接受委托前，后任应向前任询问以下内容：
①是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；
②前任注册会计师与客户管理层在重大会计、审计问题上存在的意见分歧；
③前任注册会计师曾与被审计单位的治理层沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制重大缺陷等问题
④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
⑶接受委托后的沟通
接受委托后，如需查阅前任注册会计师的工作底稿，必须取得被审计单位的同意，并与前任注册会计师沟通；前任会计师事务所有权决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿的部分内容。
㈧职业道德具体要求——广告、业务招揽和宣传
⑴广告
注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体；除注册会计师协会为会员所作的统一宣传之外，会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传；
⑵业务招揽
会计师事务所和注册会计师不得采取强迫、欺诈、利诱、骚扰等方式招揽业务等；会计师事务所和注册会计师在招揽业务时，不得有以下行为：
①暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；
②做出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；
③与其它注册会计师进行比较；
④不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；
⑤做出其它欺骗性的或可能导致误解的声明。
⑶宣传
会计师事务所和注册会计师进行宣传时，应注意以下要求：  
①不得利用政府委托或特别奖励谋取不正当利益；
②不得以可能被认为寻求业务合作的方式公开寻求转包工作；
③当事务所将其名称、地址、电话号码以及其它必要的联系信息加载电话簿、信纸或其它载体时，不得含有对所列事务所和注册会计师的推崇性广告；  
④当注册会计师就专业问题出版书籍、参与演讲、访谈或广播电视节目时，不得抬高自己及其会计师事务所；
⑤可以要求客户、员工参加相关的研讨、培训等活动。不能邀请其他人员，除非他们主动要求参加；
⑥会计师事务所可以将印制的和含有技术信息、标有事务所名称、内容真实客观的手册或文件向客户发放，但不得向其他人员发放，除非他们主动索取。
⑦在发布招聘人员的信息时，不得含有任何抬高本事务所的成分，不得暗示其服务优于其他事务所。
⑧不得在信纸、电话簿等载体上含有自我标榜的措辞。注册会计师可以在名片上印有姓名、专业资格、职务及其会计师事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓及所获荣誉等。

三、本章历年试题
简答题（2005年）
V公司系ABC会计事务所的常年审计客户。2004年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2004年度会计报表。假定存在以下情形：
⑴V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2003年度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2005年底支付。在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。
⑵V公司由于财务人员短缺，2004年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2004年度会计报表审计项目组。
⑶甲注册会计师已连续5年担任V公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2004年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2004年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。
⑷由于V公司降低2004年度会计报表审计费用1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。
⑸V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方另行签订了业务约定书。
⑹ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。
要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害并简要说明理由。
〔答案〕
⑴损害独立性。ABC会计师事务所收取资金占用费，与V公司构成了除审计收费以外的直接经济利益。
⑵不损害独立性。该注册会计师从事的记账凭证输入工作不属于编制鉴证业务对象的数据和其他记录，并且该注册会计师不属鉴证小组成员，不产生自我评价对独立性的损害。
⑶损害独立性。甲注册会计师仍担任V公司2004年度会计报表外勤审计负责人，从形式上看虽然不再担任签字注册会计师，但实质上形成了关联关系。
⑷损害独立性。ABC会计师事务所受降低收费的压力而不恰当地缩小了审计范围，形成了对独立性的损害。
⑸不损害独立性。内部控制审核不属于与鉴证业务不相容的工作。
⑹不损害独立性。为V公司提出会计政策选用及会计处理调整的建议等属审计工作的一部分。