营改增后餐饮企业常见税务疑难问题讨论

自2016年5月1日全国全面推广营改增（“营业税改征增值税”）以来，目前已经运行近一年。笔者发现，在餐饮企业营改增过程中，由于有些企业对营改增文件未全面掌握，加之内部税务控制不健全，仍存在诸多税务处理困境和税务问题。本文特摘取一些餐饮企业遇到的税务疑难问题进行逐一讨论，作为餐饮企业的参考，这并非代表我们的专业意见，在采用本文的观点做出决策前，建议征求税务专家或税务服务机构的意见。 *\XOQWrF  
_RaE:)  
一、餐饮业常见税务疑难问题及讨论 f]r*;YEc4  
u ]"fwkL  
（一）购入农产品发票取得及进项税额抵扣 67(s\  
{IgH0+z  
1、餐饮企业凭票抵扣的进项税额 $eFMn$o  
;M.Q=#;E  
餐饮企业购进农产品时，渠道多样，有些农产品是从大型超市购入、有些是从个体工商户等小规模纳税人购入、有些是从批发或零售市场购入，有些是从农业生产者（如农民）个人收购。在现实中，不同渠道的采购，取得发票的要求和增值税进项税额的抵扣也有不同要求。 ?>B?*IK!  
t"4* ]S  
通常来说，从超市和批发零售市场等单位（含个体工商户、个人）购入的货物凭增值税专用发票可以抵扣进项税额；从批发、零售单位取得的增值税普通发票可以按票面金额的13%抵扣进项税额（凭批发零售单位可自行开具或到税务机关代开征收率为3%的增值税普通发票抵扣）；从农业生产者手中收购的农产品凭农产品收购发票按票面金额的13%抵扣进项税额。 p3Ux%/ZqPV  
\#,2#BmO"E  
2、餐饮企业进项税额核定抵扣 vW
 &G\L  
f]i"tqoI  
通常进行税额的抵扣实行计算抵扣进项税额的方式，但是根据《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年26号）规定：有条件的地区，应积极在餐饮行业推行农产品进项税额核定扣除办法，按照《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号)有关规定计算抵扣进项税额。即：经税务机关同意后，餐饮企业购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，对其购买农产品加工食物的，可以按下列方法抵扣进项税额： =6~  
K;6#v%  
(1) 投入产出法：参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值）确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量（以下称农产品单耗数量）。 ':(AiD-}  
:GIBB=D9  
当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据农产品单耗数量、当期销售货物数量、农产品平均购买单价（含税，下同）和农产品增值税进项税额扣除率（以下简称“扣除率”）计算。公式为： "%Ok3Rvv  
." xP{  
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1+扣除率） {d.z/Buu  
r0}x:{$M  
（2）成本法：依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例（以下称农产品耗用率）。当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据当期主营业务成本、农产品耗用率以及扣除率计算。公式为：
m#UQ,
EM  
Pdf-2 Tx  
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1+扣除率） ~LuGfPO^  
&\9%;k  
例如，北京市国家税务局发布了《关于公布生活服务业、建筑业试点纳税人采取“成本法”抵扣农产品增值税进项税额扣除标准的公告》（北京市国家税务局公告〔2016〕第25号 ）,允许对29家餐饮企业按成本法计算进项税额，并公布了这29家企业的各自的农产品耗用率。 f- XUto  
&<;T$Y  
（二）餐饮企业租入的营业场所发生的水电费等支出进项税额抵扣 vqN/crJ@  
r,JQR)l0@V  
餐饮企业租入的营业场所，往往水表和电表在房主名下，而供电公司和自来水公司通常根据水表和电表的户头来开具发票，这样租赁房屋的餐饮企业将无法直接拿到开具给自己的增值税专用发票。在此类情况下，房主将房屋租赁给餐饮企业时，餐饮企业在进项税额处理上会因房主的情况而有不同。具体而言： /Z6lnm7wJ  
8H4NNj Oy  
1、房主为企业时 _[R(9KyF0f  
@/:4beh  
当房主属于增值税一般纳税人的，则餐饮企业可以要求房主给自己开具增值税专业发票抵扣进项税额。 4NID:<  
%4nf(|8n  
当房主属于小规模纳税人的，则餐饮企业可以要求房主到税务机关给自己开具增值税专业发票用以抵扣进项税额。 &#e;`(*  
zu1"`K3b  
但在现实中，不排除一些企业会以电力法等法规不允许转售电力为由拒绝给餐饮企业开具增值税专用发票。 '6M
6e(  
4z(~)
#'^  
2、房主为个人时 b1?^9c#0d  
Ss%Cf6qdWL  
当房主属于个人时，房主可以去税务机关代开增值税专用发票，餐饮企业凭增值税专用发票抵扣进项税额。 g)#?$OhP"  
dM;\)jm  
（三）餐饮企业发放预付费卡和返券的增值税处理 c K\   
xeFx!$3  
部分餐厅在经营过程中，推出了返券或发卡活动。通常返券可以用于下次消费直接抵扣现金，而所发的卡可用于充值消费。就发卡而言，由于这类卡一般仅限于本餐厅或本品牌的餐饮连锁企业内部消费，因此属于单用途商业预付卡。根据《单用途商业预付卡管理办法（试行）》（中华人民共和国商务部令2012年第9号）的规定，单用途预付费卡包括以磁条卡、芯片卡、纸券等为载体的实体卡和以密码、串码、图形、生物特征信息等为载体的虚拟卡，从这点看，餐饮企业的返券属于一种纸券，具有部分预付费卡的特征。但是，预付费卡的一个前提是“预付凭证”，而这类返还的消费券一般不是预付现金获取的，而是消费时额外赠予的，因此并不属于预付费卡的范围，也不能适用预付卡相关税收规定。 ee? d?:L  
fM ID}S  
1、发卡、充值或赠券阶段 zb{79Os[B  
A M[f  
根据目前税法规定，餐厅销售这类单用途卡，或者接受这类单用途卡接受者或持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，但不得开具增值税专用发票。 HXU#Ux  
8lM=v> Xc  
对于赠送现金抵用券的，由于没有提供服务，因此不缴纳增值税。 3`&FXgo  
rp4D_80q  
2、消费阶段 WOn<;'}M&  
bN/8~!  
对于餐饮企业发放或充值的单用途卡，当持卡人实际消费时，餐饮企业确认收入，缴纳增值税，但不得开具发票。 
R>0[w$  
SEM?vQ 0"}  
对于餐饮企业赠送消费券，顾客在实际消费时的税务处理，则需要根据餐饮企业消费券注明的用途及相应的业务安排等，分别作为增值税上的“销售折扣”或增值税的“视同销售”处理。 HTYyX(ya  
$Y7VA  
（四）员工在职工餐厅就餐增值税处理 q~}oU5  
Tv"T+!Z  
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定向其他单位或个人无偿提供的营改增服务为视同销售行为，应征收增值税。但是，财税〔2016〕36号第一条规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当缴纳增值税，不缴纳营业税。第十条又规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务不属于有偿提供服务。这意味着：为本单位的员工提供的服务，无论收费还是免费，都不在财税〔2016〕36号文规定的应税范围内，无需计算相应增值税的销项税额。 UDI\o1Rbp  
(B4)L%  
（五）餐饮企业的堂食和外卖增值税处理 i?!9%U!z4  
b,+Sa
\j)(  
在营改增前，餐饮企业的外卖缴纳增值税，根据餐饮企业的不同情况，分别适用17%的税率或3%的征收率；而堂食则按5%税率征收营业税。 +%XByY5  
1Rd|P<y  
在营改增后，对于堂食，根据餐饮企业是否为一般纳税人，分别适用6%的税率或3%的征收率；但对于外卖，各地在这一问题上的处理方式不完全一致，多数省份适用17%的增值税税率（如山东、青岛、云南等），个别（如北京）可选择适用3%征收率。 -rU_bnm  
\OVFZ D  
二、我们的总体建议 Z5'^81m$o  
~ L4NK#  
餐饮企业在营改增后，仍将面临诸多的税务挑战，我们建议： yzK<yvN  
%Lh%bqGz  
1、餐饮企业需要在实践中进一步了解应用税收法规，加深对营改增特别是增值税的相关认识。 hZ1enej)  
lNxP  
2、实践证明，诸多的税务问题不仅是源于对税务问题的认知，也源于企业内部合规控制。餐饮企业有必要建立或完善合规控制流程，减少税务处理失误。 .6`r`|=  
[ iTP:8  
3、经常性的合规检查对企业尤为必要。这一合规检查不仅涉及到既往税务处理的合规性的复核，鉴于税收政策的经常变动性，这一合规性的检查也要立足未来，对今后发生的税务事项，也要不断地进行预期与准备。必要时可以适当借鉴外部机构的力量。